Einleitung

Im Kontext einer Einrichtung von Zeitwertkonten vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer, dass der Arbeitnehmer künftig fällig werdenden Arbeitslohn nicht sofort ausbezahlt bekommt. Das Entgelt wird in das Wertguthaben eines Zeitwertkontos eingestellt und zu einem späteren Zeitpunkt im Rahmen einer vollständigen oder teilweisen Freistellung des Arbeitnehmers von der Arbeitsleistung aus diesem ausgezahlt. Das Arbeitsverhältnis besteht zu diesem Zeitpunkt fort.

Die Einstellung von Arbeitslohn in das Wertguthaben führt noch nicht zu einem steuerlichen Zufluss des Arbeitslohns. Erst bei einer Auszahlung aus dem Wertguthaben fließt der Arbeitslohn steuerlich zu und es liegen beim Arbeitnehmer Einkünfte aus „nichtselbständiger Arbeit“ vor. Wie bei jedem anderen Arbeitslohn auch ist der Arbeitgeber verpflichtet, die Lohnsteuer einzubehalten und an die Finanzverwaltung abzuführen.

Bei der Durchführung des Lohnsteuerabzugs können unterschiedliche lohnsteuerliche Einzelfragen zu berücksichtigen sein. Folgend werden einige dargestellt.

Lohnsteuerliche Einzelfragen

Wann greift im Störfall die sogenannte Fünftelungsregel des § 34 EStG? Ist ein Aufbau des Wertguthabens über mehr als 12 Monate notwendig, oder genügen zwei Veranlagungszeiträume in zwei unterschiedlichen Kalenderjahren, z. B. Monat Dezember 01 und Januar 02?

Im Störfall, also bei der Beendigung des Dienstverhältnisses vor oder während der Freistellungsphase, kommt es regelmäßig zu einer vollständigen Auszahlung des Wertguthabens an den Arbeitnehmer. Es wird somit Arbeitslohn ausgezahlt, der im Zweifel über einen langen Zeitraum angespart wurde. Bei der Auszahlung in einer Summe fließt dem Arbeitnehmer dann möglicherweise ein größerer Betrag zu, der voll zu versteuern ist und im bestehenden progressiven Steuertarif einen sprunghaften Anstieg des Steuersatzes zur Folge haben kann.

Zur Milderung der steuerlichen Progression besteht für außerordentliche Einkünfte gem. § 34 EStG die Möglichkeit, die sog. Fünftelungsregel anzuwenden. Hierunter fallen beispielsweise „Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten“. Fraglich ist, unter welchen Voraussetzungen diese Regelung hier anzuwenden ist.

• 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG regelt bereits dem Wortlaut nach, dass eine mehrjährige Tätigkeit vorliegt, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst. Ein Zeitraum von zwei Monaten in zwei Veranlagungszeiträumen ist im Ergebnis somit nicht ausreichend.

Hinzuweisen bleibt auf Folgendes:

• Mit BMF-Schreiben von 17.06.2009, C II, hat die Finanzverwaltung die Anwendung der Fünftelungsregel im Störfall bestätigt.
• Bereits im Lohnsteuerabzug ist die Fünftelungsregel zu berücksichtigen, § 39b Abs. 3 S. 9 EStG. Wenn der Arbeitgeber die Anwendung der Fünftelungsregel nicht berücksichtigt, hat der Arbeitnehmer im Rahmen seiner persönlichen Steuerveranlagung die Möglichkeit, diese geltend zu machen.
  Es bleibt zivilrechtlich zu prüfen, ob der Arbeitnehmer gegen den Arbeitgeber einen Schadensersatzanspruch hat, wenn er - wie der Arbeitgeber - die Option einer Anwendung der Fünftelungsregel zunächst übersieht und ihm daraufhin ein Schaden entsteht, da zu viel Lohnsteuer einbehalten und abgeführt wurde.

• Es könnte im Einzelfall durch die Finanzverwaltung diskutiert werden, ob im Störfall eine „Abfindungszahlung“ vorliegt. Für die Anwendung der Fünftelungsregel wäre dann auch das Erfordernis der Zusammenballung (H 34.3 EStH 2015 „Zusammenballung von Einkünften“; BMF-Schreiben vom 01.11.2013 idF vom 04.03.2016) zu erfüllen. Dagegen spricht neben den Ausführungen im BMF-Schreiben vom 17.06.2009 jedoch auch, dass in der Literatur dieses zusätzliche Erfordernis nicht vorausgesetzt wird; vgl. z.B. Schönfeld/Plenker, Lexikon für das Lohnbüro 2016, „Arbeitszeitkonten“, 7. Planwidrige Verwendung der Wertguthaben.

Was ist bei arbeitsrechtlich vereinbarten Rückzahlungen von Arbeitgeberzuschüssen im Störfall zu beachten? Kürzen die Rückzahlungen die Bemessungsgrundlage für die Lohnsteuer?

Im vorliegenden Sachverhalt hat der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Zuschüsse zum Wertguthaben in Aussicht gestellt und diesem bereits individuell zugewiesen. Für den Störfall ist arbeitsrechtlich vereinbart, dass die Zuschüsse nicht zur Auszahlung kommen, sondern an den Arbeitgeber zurückfließen – auch um sie ggf. auf die weiteren Arbeitnehmer zu verteilen. Fraglich ist, wie diese Zuweisung und spätere Rücknahme von Arbeitgeberzuschüssen lohnsteuerlich zu behandeln sind.

Aus der Zuweisung des möglichen Zuschusses an den Arbeitnehmer ist diesem kein Rechtsanspruch auf eine zusätzliche Leistung des Arbeitgebers erwachsen. Ein steuerlicher Zufluss liegt somit nicht vor, somit ist dieser Vorgang auch für die Lohnsteuer nicht zu berücksichtigen.

Bei der Rücknahme des Zuschusses fließt dem Arbeitnehmer ebenfalls weder eine Leistung des Arbeitgebers zu noch liegt hier ein negativer Arbeitslohn (Abfluss von Ansprüchen) vor. Auch hier besteht somit kein lohnsteuerlich relevanter Sachverhalt. Im Ergebnis ist der Sachverhalt insgesamt lohnsteuerlich unbeachtlich.

Steuerfreie Zuführung – steuerfreie Auszahlung

Neben steuerpflichtigem Arbeitslohn können einem Wertguthaben auch Lohnbestandteile zugeführt werden, die steuerfrei sind, z. B. Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gem. § 3b EStG. Fraglich ist die lohnsteuerliche Behandlung der aus einer Zuführung solcher Beiträge resultierenden Leistung, und ob es bei der Lohnsteuerfreiheit bleibt.

Im Ergebnis bleibt die Steuerfreiheit des Arbeitslohns auch bei der späteren Auszahlung erhalten. Lediglich die Verzinsung oder Wertentwicklung der auf diesen steuerfreien Arbeitslohn entfallenden Kapitalanlage unterliegt der Besteuerung. Es wird somit kein zusätzliches, steuerfreies Arbeitsentgelt geschaffen. Die Finanzverwaltung hat sich hierzu entsprechend im BMF-Schreiben vom 17.06.2009, B III und in R 3b Abs. 8 LStR geäußert.

Lohnsteuer – Auslandssachverhalte

Ein Arbeitnehmer kann über eine Tätigkeit im Inland oder Ausland ein Wertguthaben aufbauen. Der Wechsel des Wohnsitzes in das Ausland oder zurück ins Inland stellt keinen Störfall dar. Fraglich ist, wo die Steuerpflicht besteht, wenn der Arbeitnehmer sein Wertguthaben (teilweise) im Ausland aufgebaut hat und später aus diesem Arbeitslohn erhält.

Im Grundsatz steht nach Auffassung des BMF dem Staat das Besteuerungsrecht zu, in dem die Versteuerung zum Zeitpunkt der Einstellung des Arbeitslohns in das Wertguthaben erfolgt wäre. Bei einer späteren Auszahlung von Arbeitslohn aus dem Wertguthaben ist daher zu prüfen, welchem Staat die ursprüngliche Besteuerung des Arbeitslohns zugestanden hätte und es ist eine entsprechende Aufteilung der Leistung vorzunehmen. Das BMF fingiert hier, dass den ausländischen Staaten die ersten Leistungen aus der Auflösung des Wertguthabens zustehen.

Im Newsletter I/2015 wurden lohnsteuerliche Fragen zu Zeitwertkonten bei Auslandseinsätzen ausführlich dargestellt. Den Ausführungen liegt das BMF-Schreiben vom 12.11.2014 zugrunde. Als Auszug hieraus die „Zusammenfassung und Fazit“:

„Das neugefasste BMF-Schreiben vom 12. November 2014 zur „Steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen“ enthält erstmals unter 5.5.7 in den Rzn. 223 bis 232 steuerliche Regelungen zur Entgeltumwandlung zugunsten eines Arbeitszeitkontos. Das BMF folgt dabei den allgemeinen Zuordnungsregelungen des Art. 15 OECD/MA, nach denen Deutschland als Ansässigkeitsstaat nur dann nicht besteuern darf, wenn der Arbeitnehmer Vergütungen für seine im ausländischen Tätigkeitsstaat geleistete Arbeit erhält. Hat der Arbeitgeber eine Betriebsstätte im Tätigkeitsstaat oder wird die Gastgesellschaft zum wirtschaftlichen Arbeitgeber, darf der Tätigkeitsstaat vom ersten Tag an besteuern, ansonsten erst nach einem Aufenthalt des Arbeitnehmers von mehr als 183 Tagen in einem Zwölfmonatszeitraum, dann aber ebenfalls rückwirkend vom ersten Tag an. Diese Zusammenhänge werden an zwei einfachen Beispielen mit einer bzw. mehreren ausländischen Betriebsstätten erläutert. Die Besteuerung im Ausland ist nachzuweisen, im Zweifel sind diese Nachweise bei sofortiger Besteuerung im Ausland viele Jahre gut aufzubewahren, um dann bei der späteren Entnahme die Steuerfreiheit nach dem maßgeblichen DBA zu erhalten.

Beispiele zur Zuordnung der aus Sicht des BMF gesondert zu beurteilenden Wertsteigerungen fehlen hingegen leider. Denn wie unter 4. aufgezeigt, kann es hier zu Ergebnissen kommen, die ggf. zunächst so nicht zu erwarten waren. Es fehlt insgesamt an einem Beispiel, dass dem tatsächlichen Sinn und Zweck eines Zeitwertkontos folgt, nämlich der Verkürzung der Lebensarbeitszeit über mehrere Jahre, mit einer langjährigen Aufbauphase. Hier hätten sich die in diesem Beitrag aufgezeigten Probleme und mögliche Lösungsansätze darstellen lassen.

Insgesamt aber ist die nunmehr getroffene Regelung positiv zu bewerten und ob sie sich bewährt, wird die Praxis zeigen. Dabei wird es insbesondere darauf ankommen, wie die deutsche DBA Partnerstaaten mit diesem Thema umgehen, wenn künftig auch bei Auslandseinsätzen Zeitwertkontenmodelle fortgeführt werden.“

Wann wird die Lohnsteuer im Störfall fällig? Kann ich die Auszahlung auf ein neues Veranlagungsjahr verschieben? Wenn ja – wie lange ?

Im Störfall wird der Arbeitslohn aus dem Wertguthaben unplanmäßig ausgezahlt. Zum Zeitpunkt der Auszahlung wird die Lohnsteuer fällig. Je nach Auszahlungszeitpunkt kann die Auszahlung des Einmalbetrags trotz Anwendung der Fünftelungsregel zu einer ungewünschten Steuerprogression führen. Fraglich ist, ob die Entstehung der Lohnsteuer steuerlich in ein neues Veranlagungsjahr verschoben werden kann.

Die Lohnsteuer entsteht zum Zeitpunkt der Lohnzahlung. Die ursprüngliche Auszahlung des Arbeitslohns wurde mit Nutzung der Wertguthabenvereinbarung verschoben, so dass kein steuerlicher Zufluss erfolgte. Ebenso kann im Störfall zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbart werden, dass das Wertguthaben zu einem bestimmten Zeitpunkt ausgezahlt wird. Diese Vereinbarung verschiebt den steuerlichen Zuflusszeitpunkt, so dass an dieser Stelle im Ergebnis ein steuerlicher Gestaltungsspielraum verbleibt. Für Arbeitslohn aus Abfindungen wurde dies bereits durch den BFH und von der Finanzverwaltung bestätigt; vgl. H 38.2 LStH „Verschiebung der Fälligkeit“.

Anwendung Fünftelungsregel und Zuführung in das Wertguthaben

Kapitalleistungen aus einer Pensions- oder U-Kassenzusage unterliegen als Arbeitslohn unter Anwendung der Fünftelungsregel der Besteuerung. Diese Kapitalleistungen können bereits zu Zeitpunkten erfolgen, in denen eine Dotierung des Wertguthabens noch möglich ist. Fraglich ist, ob hier eine Anwendung der Fünftelungsregel bei gleichzeitig lohnsteuerfreier Dotierung des Wertguthabens möglich ist.

Es ist zu unterscheiden, welcher Arbeitslohn in das Wertguthaben eingestellt wird. Sofern es sich nur um „normalen“ steuerpflichtigen Arbeitslohn handelt, fällt darauf wie gewohnt keine Lohnsteuer an und die als Arbeitsentgelt ausgezahlte Kapitalleistung aus der Pensionszusage/U-Kasse wird mit der Fünftelungsregel besteuert.

Wenn jedoch auch Kapital aus der Leistung der Pensionszusage/U-Kasse in das Wertguthaben eingestellt wird, so erfolgt dies ebenfalls lohnsteuerfrei. Die Fünftelungsregel ist insoweit nicht anwendbar (sonst würde neben der späteren Leistung hieraus auch bereits die Dotierung des Wertguthabens besteuert, was zu einer Doppelbesteuerung führen würde).

Mit welcher Steuernummer rechnet der Insolvenzsicherer ab?

Der Arbeitgeber hat im Rahmen der Lohnsteueranmeldung u.a. die Anschrift, Höhe der Lohnsteuer, den Zeitraum für den die Lohnsteuer abgeführt wird und seine Steuernummer anzugeben.

Im Fall der Insolvenz des Arbeitgebers greift die nach § 7e SGB IV gesetzlich vorgeschriebene Insolvenzsicherung des Wertguthabens. Je nach Ausgestaltung der Verträge der zugrundeliegenden Insolvenzsicherung kann es dazu kommen, dass der Insolvenzsicherer über die Kapitalanlage des Wertguthabens verfügen kann und diese als Arbeitslohn direkt an den Arbeitnehmer auszahlen muss. Fraglich ist, welche Steuernummer der Insolvenzsicherer in dieser Konstellation bei der Lohnsteueranmeldung verwendet. In Frage kommen könnte die Steuernummer des insolventen Arbeitgebers, die des eingesetzten Insolvenzverwalters oder seine eigene, sprich die des Insolvenzsicherers.

Durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens wird die Insolvenzsicherung des § 7e SGB IV „aktiv“ und der Insolvenzsicherer ist verpflichtet an Stelle des Arbeitgebers die Forderungen der Arbeitnehmer aus den Wertguthaben zu erfüllen.

Steuerlich liegt hier entweder ein steuerlich irrelevanter Wechsel des Schuldners vor, oder es wird davon ausgegangen, dass dem Arbeitnehmer ein Vorteil zufließt, der als Arbeitslohn zu besteuern wäre. In beiden Fällen erfolgt im Zeitpunkt der Aktivierung der Insolvenzsicherung noch kein steuerpflichtiger Lohnzufluss, da durch § 3 Nr. 65 lit. c EStG eine Steuerfreistellung erfolgt.

Erst im Zeitpunkt der späteren, tatsächlichen Auszahlung von Arbeitslohn liegt eine steuerpflichtige Leistung vor. Aus den § 3 Nr. 65 S. 2 - 4 EStG ergibt sich, dass es sich dabei unverändert um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handelt. Es gelten unverändert der Arbeitnehmer als Leistungsempfänger und der Insolvenzsicherer als Arbeitgeber.

Im Ergebnis sollte der Insolvenzsicherer – da er als fiktiver Arbeitgeber Arbeitslohn auszahlt – bei der Lohnsteueranmeldung im Falle einer zum Insolvenzereignis zeitnahen Auszahlung die Steuernummer des originären, insolventen Arbeitgebers angeben, sofern dies in der Praxis noch möglich ist. Ist dies nicht mehr möglich, so kommt auch die Nutzung der Steuernummer des Insolvenzverwalters als tatsächlicher aktueller Arbeitgeber in Betracht.

Lohnsteuer im Erbfall

Wenn ein Arbeitnehmer mit bestehendem Wertguthaben verstirbt, so geht der Anspruch auf das Wertguthaben nicht unter. Der Anspruch ist somit vererbbar. Die Auszahlung erfolgt hier an den Erben des Arbeitnehmers.

Aus steuerlicher Sicht ist die Auszahlung aus dem Wertguthaben unverändert als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu behandeln; § 24 Nr. 2 EStG. Die vorstehenden Ausführungen der Fragen 1 bis 4 sind u. E. somit ebenfalls anzuwenden. Die Lohnsteuer wird in diesem Fall unter den Lohnsteuermerkmalen des Erben abgerechnet.

Wenn der Arbeitnehmer keinen Erben hat, so kann der Arbeitgeber das Wertguthaben nicht für sich beanspruchen. Der Arbeitgeber kann in solchen Fällen wohl regelmäßig das Wertguthaben schuldbefreiend an die Landeskasse des jeweiligen Bundeslandes übertragen. Diese Übertragung ist ohne Abzug von Lohnsteuer vorzunehmen, die zuständige Stelle des Bundeslandes ist dann mit der Verwaltung bzw. Verteilung des (Wert-)Guthabens betraut und für den Arbeitgeber ist der Vorgang abgeschlossen.