Unter der Voraussetzung von steuerlich anerkannten Zeitwertkonten muss der Arbeitgeber aufgrund der Kapitalanlage eine Aktivierung vornehmen. Die Verpflichtung zur späteren Zahlung von dem Arbeitslohn in der Zeit einer Freistellung von der Arbeit führt dagegen zur Bilanzierung einer Rückstellung. Hierbei ist auf sämtliche Verpflichtungen aus der Wertguthabenvereinbarung abzustellen, inkl. einer ggf. zugesagten fixen Verzinsung.

Handelsbilanz

Das Verrechnungsgebot in der Handelsbilanz führt im Partizipationsmodell zu einer Bilanzierung von Aktiva und Passiva in Höhe des Zeitwertes der Aktiva. Aufgrund der vollständigen Saldierung erfolgt nur ein Hinweis im Anhang der Bilanz.[1]

Für den Arbeitgeber bedeutet dies i.d.R. eine Gewinn- / Bilanzneutralität.

Steuerbilanz

Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz besteht faktisch nicht. Einerseits liegt ein Verrechnungsverbot von Aktiva und Passiva vor, anderseits orientiert sich die Bilanzierung der Höhe nach nicht einheitlich an den Zeitwerten.

Versicherungsförmige Kapitalanlagen sind mit dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital zu bewerten[2] – dem Zeitwert dieser Kapitalanlagen. Bei einer wertpapiergebundenen Wertguthabenvereinbarung ist die Bilanzierungshöhe auf die Anschaffungskosten begrenzt.

Die Rückstellungshöhe entspricht der tatsächlichen Verpflichtung, inklusive einer zum Bilanzstichtag bestehenden Verpflichtung aus einer zugesagten Verzinsung. Ohne eine Verzinsung ist die Rückstellung zu diskontieren. Zeitwertkonten die unter Ausschluss der Rückführung durch einen Dritten geführt werden (§7e Abs. 2 S. 1 SGB IV) sind nach Auffassung des BMF nicht zu diskontieren.[3]

Bei versicherungsförmiger Kapitalanlage liegt in der Steuerbilanz i.d.R. eine Gewinn- / Bilanzneutralität vor. Bei einer wertpapiergebundenen Wertguthabenvereinbarung übersteigt aufgrund der positiven Kapitalanlage jedoch die Rückstellungshöhe die Aktiva. Hier tritt ein Steuerstundungseffekt ein, der mit Auflösung der Wertguthaben abgebaut wird.

Einnahmen-Überschuss-Rechner i.S.d. § 4 Abs. 3 EStG

Beiträge zur (Rückdeckungs-)Versicherungen für Zeitwertkonten sind inzwischen sofort steuerlich abzugsfähig. Eine wie bei der Bilanzierung kompensierende Aktivierung von Versicherungsansprüchen erfolgt nicht. Der steuerliche Aufwand tritt wie bei einer Gehaltszahlung sofort ein.[4] Bei abweichenden Kapitalanlagen sind diese erst bei Veräußerung als Betriebsausgabe abzugsfähig.[5]

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[1] § 246 Abs. 2 S. 2 HGB, § 253 Abs. 1 S. 4 HGB, § 249 Abs. 1 S. 1 HGB, § 253 Abs. 1 S. 3 HGB
[2] BFH-Urteil vom 25.02.2004 – I R 54/02, BStBl II 2004, S. 654
[3] BMF-Schreiben vom 12.01.2016, GZ IV C 6 - S 2175/07/10003, DOK 2016/0018203; vgl. OFD-Frankfurt vom 09.03.2016.
[4] Siehe BFH-Urteil vom 12.12.2017 – VIII R 9/14, BStBl II 2018 S. 387; H 4.5 „Rückdeckungsanspruch“ EStH 2021
[5] § 4 Abs. 3 S. 4 EStG.