Einleitung

Mit Zeitwertkonten wird es Arbeitnehmern ermöglicht, Zeit- oder Entgeltbestandteile in ein Zeitwertkonto einzustellen und dieses Zeitwertkonto für eine spätere bezahlte Freistellung von der Arbeit zu verwenden.

Im Rahmen von Zeitwertkonten umgewandeltes Ar­beitsentgelt oder Zeitbestandteile verbleiben hierbei nicht in der freien Verfügungsmacht des Arbeitgebers. Dieser stellt diese nach Maßgabe des Zeitwertkon­tenmodells in das Wertguthaben des jeweiligen Arbeit­nehmers ein. Diese Wertguthaben sind in Arbeitsentgelt und aus Gründen des Insolvenzschutzes „unter Aus­schluss der Rückführung (auf den Arbeitgeber) durch einen Dritten zu führen“ (§§ 7d Abs. 1, 7e Abs. 2 SGB IV). Die Wertguthaben sind somit grundsätzlich der Verfügungsmacht des Arbeitgebers entzogen.

Durch das Flexi-II-Gesetz[1] wurde mit § 7d Abs. 3 S. 1 SGB IV eine Werterhaltungsverpflichtung durch den Arbeitgeber in Form des zu gewährleistenden Rück­flusses des in das Zeitwertkonto eingestellten Arbeits­entgelts zzgl. des Arbeitgeberanteils am Gesamt­sozialversicherungsbeitrag (=Wertguthaben) zum Zeit­punkt der planmäßigen Inanspruchnahme eingeführt. Diese Werterhaltungsverpflichtung kann außer vom Arbeitgeber auch durch das Anlageinstitut bzw. den Anbieter von Zeitwertkonten erfüllt werden[2].

Nachdem im letzten Newsletter-Beitrag des Fachkreises Steuern und Bilanzen die steuer- und handelsrechtliche Bilanzierung der entsprechenden Rückdeckungsproduk­te im Rahmen der Aktiva behandelt wurde, befasst sich der nachfolgende Beitrag vertiefter mit der Frage, wie entsprechend die aus Sicht des Arbeitgebers beste­henden Verpflichtungen aus Zeitwertkonten auf der Passivseite der Bilanz abgebildet werden. Einzelheiten zu den im Zeitwertkonto enthaltenen Arbeitgeber­beiträgen zur Sozialversicherung unter Berücksichtigung der verschiedenen Wertguthabenbegriffe werden nicht dargestellt. Die als Kapitalanlage betrachteten Finan­zierungsmittel entsprechen denen im vorhergehenden Newsletter-Beitrag. Investments in Aktien, Renten­papiere und Fonds werden hier jedoch unter dem Begriff „Wertpapiere“ zusammengefasst. Bei diesen Wertpapieren wird von einer Beitragserhaltungsga­rantie zu einem vereinbarten (End-) Zeitpunkt ausge­gangen und nicht von einer während der gesamten Vertragsdauer bestehenden Beitragserhaltungsgarantie.

Bilanzierung

Ansatz und Ausweis

Durch die Einbringung von Zeit- und Entgeltbestand­teilen in das Wertguthaben und der noch ausstehenden bezahlten Freistellung hat der Arbeitnehmer im Gegen­satz zum Arbeitgeber seine Leistung erbracht. Da in der Regel zumindest eine gewisse Ungewissheit bezüglich der Fälligkeit und der exakten Höhe der in der Frei­stellung zu erbringenden Gegenleistung des Arbeit­gebers besteht, hat der Arbeitgeber für diesen Erfül­lungsrückstand deshalb Rückstellungen für in der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB zu bilden[3]. Der Ausweis erfolgt grundsätzlich in den langfristigen Rückstellungen. Diese handelsbilanziellen Regelungen gelten aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz. Eine abwei­chende steuerliche Regelung liegt nicht vor.

Bewertung der Rückstellung in der Handels­bilanz:

Rückstellungen sind grundsätzlich in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB). Für Zeitwertkonten ist jedoch folgende Besonderheit zu beachten:

Wie im vorhergehenden Newsletter-Beitrag zur Bilan­zierung von Rückdeckungsprodukten bei Zeitwertkon­ten beschrieben, liegt hier auf der Aktivseite der Bilanz Deckungsvermögen vor, das dem Grunde nach aus­schließlich der Erfüllung der Verpflichtungen aus Zeit­wertkonten dient. Dies führte zur Bewertung dieser Aktiva in Höhe des jeweiligen Zeitwerts.

Soweit sich die Höhe der Verpflichtungen (hier: aus Zeitwertkonten) ausschließlich nach dem Zeitwert von Wertpapieren richtet, die zur Rückdeckung/Finan­zierung der Wertguthaben angeschafft wurden, gilt folgendes: Durch die Spezialvorschrift des § 253 Abs. 1 S. 3 HGB ist bei der Ermittlung der Rückstellungshöhe wegen der (einer wertpapiergebundenen Altersversor­gungsverpflichtung vergleichbaren) längerfristigen Ver­pflichtung der beizulegende Zeitwert von Wertpapieren i. S. d. § 266 Abs. 2 A. III. 5. HGB anzusetzen, wobei jedoch die Werterhaltungsgarantie als Untergrenze zu beachten bleibt; § 253 Abs. 1 S. 3 HGB.

Obwohl vom Wortlaut nicht erfasst, ist es mehr als sachgerecht diese Vorschriften auch auf Versicherungs­produkte als Rückdeckung von Zeitwertkonten anzu­wenden[4]. Der Hauptfachausschuss (HFA) des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) zählt bei kongruent rück­gedeckten Versorgungszusagen (oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen wie Arbeitszeitkon­ten) neben Wertpapieren deshalb auch Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen zu den Anlagen im Sinne des § 266 Abs. 2 A. III. 5 HGB, unabhängig von der Bilanzierung der Anlagen als Anlagevermögen oder als Umlaufvermögen[5].

Für die Höhe von Rückstellungen aus Zeitwertkonten ist somit im Zwischenergebnis durch die Spezialvorschrift des § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB wegen der (einer wert­papiergebundenen Altersversorgungsverpflichtung ver­gleichbaren) längerfristigen Verpflichtung der beizule­gende Zeitwert von den Wertpapieren i.S.v. § 266 Abs. 2 Buchstabe A Nr. III 5 HGB zu berücksichtigen[6] und nicht der Erfüllungsbetrag gem. § 253 Abs. 1 S. 2 HGB.

Partizipationsmodelle

In der Praxis wird bei der Einrichtung von Zeitwert­konten fast ausschließlich das sogenannte Partizipa­tionsmodell angewandt. Hier sagt der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern keine feste Verzinsung des Wert­guthabens, sondern die vollständige Weitergabe der Wertentwicklung des Wertguthabens zu. Die Leistung aus dem Zeitwertkonto ist also an die Entwicklung des Zeitwertes der Rückdeckung (Deckungsvermögen), ge­knüpft. Bei einer negativen Wertentwicklung ist für die Bewertung der Rückstellung aufgrund der Werterhal­tungsverpflichtung des Arbeitgebers der Wert der ein­gezahlten Beiträge diskontiert anzusetzen (Barwert der garantierten Leistung); § 253 Abs. 1 S. 3 letzter Halbsatz HGB[7]:

Es bleibt in der vorstehenden Übersicht zu beachten, dass bei der klassischen Lebensversicherung und bei sogenannten Kapitalisierungsverträgen aufgrund der garantierten Verzinsung und der bereits gutgeschrie­benen (garantierten) Überschussbeteiligung die Wert­erhaltungsverpflichtung des Arbeitgebers (mind. Bei­träge) dem Grunde nach nicht greift und daher nicht zusätzlich aufgeführt ist. In den ersten Jahren kann aufgrund von Kosten diese Garantie jedoch zu beachten sein. Für Wertpapiere mit einer jederzeitigen Werter­haltungsgarantie sind die Beiträge zum jeweiligen Bilanzstichtag gleichfalls gesichert und die Rückstellung entspricht dem Marktwert (dieser kann folglich nicht unter die Summe der Beiträge sinken).

Sofern ein Partizipationsmodell vorliegt, entspricht die Rückstellung in der Regel (solange keine negative Wertentwicklung vorliegt) der Rückdeckung (Deckungs­vermögen), so dass eine vollständige Saldierung mit dem Deckungsvermögen gem. § 246 Abs. 2 S. 2 HGB erfolgt. Unabhängig von der gewählten Finanzierung liegt dann eine Ertragsneutralität vor, da eine Abzinsung des Erfüllungsbetrages im Partizipationsmodell nicht vorgenommen werden muss[8].

Sonstige Modelle

Auch wenn kein reines Partizipationsmodell vorliegt und Erträge aus den Wertpapieren aufgrund der Mo­dellausgestaltung bei einer Überdotierung[9] zum Teil auch dem Arbeitgeber zustehen, ist bei einem vorlie­genden Deckungsvermögen die Rückstellung „soweit“ nach dessen Zeitwert zu bewerten (§ 253 Abs. 1 S. 3 HGB) [10]:

1. Bei einem Deckungsvermögen mit negativer Wertentwicklung greift die Werterhaltungs­garantie – die Rückstellung entspricht den eingezahlten Beiträgen.
2. Bei einem Deckungsvermögen mit positiver Wertentwicklung ist die Rückstellung in der Höhe der Zusage des Arbeitgebers zu bil­den. Eine Abzinsung ist nicht vorzunehmen, die Aktiva übersteigen dann lediglich die Passiva in dem Maße wie die Wertent­wicklung des Deckungsvermögens dem Ar­beitgeber zusteht. Eine vollständige Saldie­rung ist in Höhe der Differenz dann nicht möglich.

Diese Modelle sind in der Praxis jedoch kaum verbreitet.

Bewertung der Rückstellung in der Steuerbilanz:

Die bilanzielle Behandlung von Zeitwertkonten basiert aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz auf den allgemeinen Regelungen des HGB und EStG. Mit Schreiben vom 17. Juni 2009 zur lohn- und einkommensteuerlichen Behandlung von Zeitwert­konten hat das Bundesfinanzministerium (BMF) ge­äußert, dass hierzu ein gesondertes Schreiben ver­öffentlicht werden soll. Dieses Schreiben liegt aber leider bis heute nicht vor.

Für die Bilanzierung der Rückstellungen in der Steuer­bilanz ergeben sich gegenüber der Handelsbilanz fol­gende Änderungen:

• Saldierungsverbot, kein Saldierungsgebot
• Bewertung in Höhe der Verpflichtung, keine Be­wertung mit dem Zeitwert

Während die Kapitalanlage mit den fortgeführten Anschaffungskosten aktiviert wird[11], werden die Rück­stellungen mit ihrem Erfüllungsbetrag (Nennwert) passiviert, § 6 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. Nr. 2 EStG. Dies ist der bis zum Bilanzstichtag erreichte Verpflichtungswert, der sich aus der Summe der bis dahin angehäuften Ent­geltumwandlungen und der angehäuften Verzinsung, also dem tatsächlichen Wertguthaben, zusammen­setzt[12].

Auf Grund der bereits beschriebenen Werterhaltungs­verpflichtung aus dem Flexi-II-Gesetz und der Maß­geblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz kann die Verpflichtung des Arbeitgebers und somit die Rück­stellungshöhe nicht unter die dem Zeitwertkonto zugeführten, diskontierten Arbeitsentgelte (bzw. einge­brachten Zeitguthaben) fallen. Steigt das Wertguthaben des Zeitwertkontos an, so erhöht sich (im Partizipa­tionsmodell) entsprechend ertragswirksam die Rück­stellungshöhe. Es gilt somit auch hier für die Rückstel­lungshöhe unter Beachtung der Werterhaltungsver­pflichtung die folgende Bewertung der Rückdeckungs­produkte:

Die Ausführungen zur Werterhaltungsgarantie unter­halb der HGB-Übersicht in Ziffer 2. sind auch hier entsprechend zu beachten.

Bei einer positiven Wertentwicklung des Deckungsver­mögens ergibt sich eine Ertragsneutralität bei einer Kapitalanlage mittels klassischer Lebensversicherung, Kapitalisierungsverträgen und der fondsgebundenen Lebensversicherung. Für die Kapitalanlage mittels Wertpapieren bleibt zu beachten, dass eine Ertrags­neutralität aufgrund der auf die Anschaffungskosten begrenzten Aktivierung[13] zunächst nicht erfolgt. Erst bei Auflösung der Kapitalanlage werden die stillen Reserven aufgedeckt. Außerhalb der Bilanz bleibt dann die Aus­wirkung des § 8b KStG zu berücksichtigen, der die Erträge aus dieser Kapitalanlage weitestgehend steuer­frei stellen kann.

Es bleibt zu beachten, dass Rückstellungen in der Steuerbilanz abzuzinsen sind, sofern die Laufzeit der zu Grunde liegenden Verbindlichkeit nicht weniger als 12 Monate beträgt oder die Verbindlichkeit nicht verzins­lich ist, § 6 Abs. 1 Nr. 3 lit. e S. 1 i. V. m. Nr. 2 S. 2 EStG. Für Verzinsungsmodelle (zumeist über Versicherungs­unternehmen angeboten) ist eine Abzinsung der Rück­stellung durch die garantierte Verzinsung unstrittig nicht anzuwenden. Gleiches gilt auch für so genannte Partizipationsmodelle, weil hierbei alle Vorteile an die Arbeitnehmer weiter gegeben werden und mithin im wirtschaftlichen Gehalt eine Zinsvereinbarung vor­liegt[14]. Zu begrüßen wäre gleichwohl, wenn das BMF im erwarteten Schreiben eine ausdrückliche Bestätigung hierzu aufnehmen würde, so wie dies auch schon im „aktuellen“ BMF-Schreiben zu Rückstellungen für Ar­beitszeitkonten[15] enthalten ist. Auf eine Abzinsung der Verpflichtung wird folglich auch dann verzichtet, wenn der Arbeitgeber in der Vereinbarung selbst eine Ver­zinsung der Wertguthaben zusagt, wobei als Verzinsung eine Festzinszusage, eine Koppelung der Wertentwick­lung an die Lohn- und Gehaltsentwicklung sowie die Anlehnung an die Entwicklung von Wertpapieren oder Versicherungsprodukten gilt. Der Begriff der Verzins­lichkeit wird insofern weit ausgelegt.

Zusammenfassung

Die Bilanzierung von Zeitwertkonten in der Steuerbilanz ist auf Grund der Aufgabe des Maßgeblichkeitsprinzips von der handelsrechtlichen Bilanzierung zu unter­scheiden. Während in der Handelsbilanz eine Saldierung vorzunehmen ist, und die Zeitwertkonten faktisch nur noch dem Bilanzanhang zu entnehmen sind, ist diese Saldierung steuerbilanziell unzulässig. Durch die recht­liche Ausgestaltung stellen bei Zeitwertkonten die (meist durch einen Treuhänder gehaltenen) Aktiva und die zugehörige Passiva in der Bilanz sprichwörtlich eine „Einheit“ dar. Die Einheit führt insgesamt zu einer Ertragsneutralität, insofern wäre die Saldierung von Aktiva und Passiva oder die Bildung einer Bewertungs­einheit aus steuerbilanzieller Sicht sachgerecht und wünschenswert. Zu beachten bleibt, dass der Arbeit­geber mittels Zeitwertkonten grundsätzlich keine Bi­lanzpolitik betreiben kann.

[1] Gesetz zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für die Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen und zur Änderung anderer Gesetze vom 21.12.2008, BGBl I 2008, S. 2940.

[2] BMF-Schreiben betr. Lohn-/einkommensteuerliche Behandlung sowie Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Zeitwertkonten-Modellen vom 17. 6. 2009 , IV C 5 – S – 2332/07/004; BStBl. I S. 1286; B V 2.

[3] Wellisch/Machill; Bilanzierung von Wertkonten nach BilMoG; Betriebs-Berater 25.2009, S. 1353.

[4] Wellisch/Machill; Bilanzierung von Wertkonten nach BilMoG; Betriebs-Berater 25.2009, S. 1354.

[5] IDW RS HFA 30, Tz. 74.

[6] Wellisch/Machill; Bilanzierung von Wertkonten nach BilMoG; Betriebs-Berater 25.2009, S. 1353.

[7] vgl. Ellrott/Rhiel, in: Beck´scher Bilanzkommentar, zu § 253 Rz. 166 i. V. m. zu § 249 Rz. 204, 7. Auflage; IDW RS HFA 30, Tz. 71

[8] Gelhausen/Frey/Kämpfer; Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz; Düsseldorf  2009, Abschn. I, Rdnr. 101.

[9] IDW RS HFA 30, Tz. 25 f.

[10] Wohl a. A.:Ries; Die Bilanzierung von Arbeitszeitkonten nach dem BilMoG; Die Wirtschaftsprüfung 16/2010, S. 819.

[11] vgl. vorhergehender Newsletter-Beitrag

[12] Wellisch/Machill; Bilanzierung von Wertkonten nach BilMoG; Betriebs-Berater 25.2009, S. 1353.

[13] vgl. vorhergehender Newsletter-Beitrag

[14] BMF 23.8.1999, IV C 2 – S 2175 – 25/99; BStBl 1999 I S. 1730

[15] BMF-Schr. v. 11.11.1999 – IV C 2 – S 2176 – 102/99, BStBl I S. 959, Tz. 10.